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案例詳解自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的4種確定方法

在自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),經(jīng)常面臨轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本如何確定的問(wèn)題。如果投資成本確定錯(cuò)誤將導(dǎo)致自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計(jì)算錯(cuò)誤,從而導(dǎo)致少繳納稅或多繳納稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。這里為大家講解四種投資成本(股權(quán)原值)的確定方法:

一是繳足注冊(cè)資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法;

二是注冊(cè)資本從實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后,未繳足注冊(cè)資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法;

三是直系親屬三代之間通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)的股權(quán)原值的確定方法;

四是通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的股權(quán)受讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法。

(一)繳足注冊(cè)資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本(股權(quán)原值)的確定方法

在工商注冊(cè)公司時(shí),只要繳足注冊(cè)資本的原始股東發(fā)生轉(zhuǎn)讓其一定比例或全部股權(quán)比例的情況下,原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本方法如下:

第一,如果原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前的投資成本是實(shí)際繳足的注冊(cè)資本情況下,則該原始自然人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),計(jì)算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的投資成本(股權(quán)原值)是該自然人股東按照《公司章程》認(rèn)繳并實(shí)際繳足的注冊(cè)資本作為投資成本。具體確定方法如下:

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十五條、十六條的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),股權(quán)原值按照以下方法確定。

1、以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán),按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值;

2、以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán),按照稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可或核定的投資入股時(shí)非貨幣性資產(chǎn)價(jià)格與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值;

例如:2018年10月,王女士以現(xiàn)金100萬(wàn)元?jiǎng)?chuàng)辦一家企業(yè),2020年2月,王女士以150萬(wàn)元的價(jià)格低于成本價(jià)將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生,截止轉(zhuǎn)讓前,被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬(wàn)元,其中注冊(cè)資本為100萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)和盈余公積為50萬(wàn)元。本案例種的王女士在轉(zhuǎn)讓其自然人股權(quán)時(shí),計(jì)算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)的投資成本或股權(quán)原值是100萬(wàn)元。因此,該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為:150萬(wàn)-100萬(wàn)=50萬(wàn)。王女士應(yīng)繳納個(gè)人所得稅50萬(wàn)×20%=10萬(wàn)元。

第二,如果原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前的投資成本是實(shí)際繳足的注冊(cè)資本加上被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本或股本的情況下,則該原始自然人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),計(jì)算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的投資成本(股權(quán)原值)是該自然人股東按照《公司章程》認(rèn)繳并實(shí)際繳足的注冊(cè)資本加上原始自然人股東將轉(zhuǎn)增股本且依法繳納個(gè)人所得稅的資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)作為投資成本。具體確定方法如下:

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十五條第四項(xiàng)的規(guī)定,轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),股權(quán)原值按照以下方法確定:被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本,個(gè)人股東已依法繳納個(gè)人所得稅的,以轉(zhuǎn)增額和相關(guān)稅費(fèi)之和確認(rèn)其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。

【案例分析1:盈余積累轉(zhuǎn)增資本后股權(quán)原值的確認(rèn)分析】

張先生持有M公司100%股權(quán),2019年6月,張先生將M公司100%股權(quán)以3500萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給李小姐。轉(zhuǎn)讓時(shí),投資成本1000萬(wàn)元,被投資企業(yè)M公司的未分配利潤(rùn)2000萬(wàn)元,盈余公積500萬(wàn)元,資本公積-其他資本公積500萬(wàn)元。被投資企業(yè)M公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)為4000萬(wàn)元。假設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該項(xiàng)轉(zhuǎn)讓屬于計(jì)稅價(jià)格明顯偏低但有正當(dāng)理由,對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格予以認(rèn)可。該筆交易李小姐按照規(guī)定扣繳了個(gè)人所得稅500萬(wàn)元(3500-1000)×20%。2019年10月,李小姐決定將2000萬(wàn)元的未分配利潤(rùn)、500萬(wàn)元的資本公積-其他資本公積、250萬(wàn)元的盈余公積共2750萬(wàn)元轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本。轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本后,M公司的注冊(cè)資本為3750萬(wàn)元。

根據(jù)《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2013年第23號(hào)公告)規(guī)定,個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人所得稅處理如下:

(一)新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的,企業(yè)原盈余積累(資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn))已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,不征收個(gè)人所得稅。

(二)新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)股權(quán)的,企業(yè)原盈余積累中,對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,不征收個(gè)人所得稅;對(duì)于股權(quán)收購(gòu)價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格,新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分,應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

另外,新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本,應(yīng)按照下列順序進(jìn)行,即:先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分,然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。同時(shí),個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本的新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí),其財(cái)產(chǎn)原值為其收購(gòu)企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。

根據(jù)《關(guān)于個(gè)人投資者收購(gòu)企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局2013年第23號(hào)公告)的以上規(guī)定,李小姐對(duì)已經(jīng)納入上次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的2500萬(wàn)元做免稅處理,對(duì)剩余的250萬(wàn)元繳納個(gè)人所得稅50萬(wàn)元(250×20%)。

2019年12月,李小姐將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生,股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格4000萬(wàn)元。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第15條規(guī)定,由于被投資企業(yè)盈余積累2750萬(wàn)元轉(zhuǎn)增資本,其中2500萬(wàn)元免稅,250萬(wàn)元部分已經(jīng)繳納了個(gè)人所得稅,本著稅不重征的原則,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)原值為購(gòu)買股權(quán)的價(jià)格3500萬(wàn)元加上250萬(wàn)元,即:3750萬(wàn)元。李小姐個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額為250萬(wàn)元(4000萬(wàn)減去3750萬(wàn)),應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅50萬(wàn)元。

(二)直系親屬三代之間通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán)的股權(quán)原值的確定方法

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第十三條第二項(xiàng)的規(guī)定,符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,視為有正當(dāng)理由:繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

同時(shí),根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第十五條第三項(xiàng)的規(guī)定,通過(guò)無(wú)償讓渡方式取得股權(quán),具備本辦法第十三條第二項(xiàng)所列情形的,按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費(fèi)與原持有人的股權(quán)原值之和確認(rèn)股權(quán)原值。

(三)通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲得股權(quán)的股權(quán)受讓人再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法

1、被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的情況下,股權(quán)受讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)的股權(quán)原值的確定方法:以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第十七條的規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的,該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。

【案例分析2:前次交易價(jià)格核定后再次轉(zhuǎn)讓的股權(quán)原值確認(rèn)分析】

張先生持有M公司100%的股份,持股成本1000萬(wàn)元,2019年6月,張先生將股權(quán)平價(jià)轉(zhuǎn)讓給了李小姐。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照凈資產(chǎn)核定法,核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為3000萬(wàn)元,李小姐按照稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的收入代扣代繳了個(gè)人所得稅400萬(wàn)元(相關(guān)稅費(fèi)略)。2020年10月,李小姐再次轉(zhuǎn)讓股權(quán),轉(zhuǎn)讓價(jià)格3100萬(wàn)元,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為價(jià)格合理。請(qǐng)確認(rèn)再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)的股權(quán)原值。

按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第16條的規(guī)定,股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個(gè)人所得稅的,該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時(shí)發(fā)生的合理稅費(fèi)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認(rèn)。因此,再次轉(zhuǎn)讓時(shí)其股權(quán)原值為3000萬(wàn)元,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為3100萬(wàn)元減去3000萬(wàn)元。

2、對(duì)股權(quán)受讓人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的,轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí),采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值

【案例分析3:多次投資情況下股權(quán)原值的確認(rèn)分析】

張先生2017年以100萬(wàn)元現(xiàn)金投資到M公司占M公司10%的股份;2018年又以200萬(wàn)元現(xiàn)金投資到M公司取得M公司10%股份;2019年張先生以300萬(wàn)元現(xiàn)金繼續(xù)對(duì)M公司增資,又取得了10%股份,至此張先生持有M公司共30%的股份。2020年張先生將持有的M公司10%股份進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓,轉(zhuǎn)讓價(jià)格為400萬(wàn)元。請(qǐng)分析2020年張先生將持有的M公司10%股份進(jìn)行了轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅。

根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第18條規(guī)定,對(duì)股權(quán)受讓人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的,轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時(shí),采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。因此,基于此規(guī)定,應(yīng)按加權(quán)平均法確認(rèn)張先生轉(zhuǎn)讓M公司10%股權(quán)的股權(quán)原值。

股權(quán)原值=[(100×10%+200 ×10%+ +300 ×10%+)]÷(10%+10%+10%)=200(萬(wàn)元)

應(yīng)納稅所得額=400-200=200(萬(wàn)元)

個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額=200×20%=40(萬(wàn)元)

(四)注冊(cè)資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后,未繳足注冊(cè)資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本(股權(quán)原值)的確定方法

在注冊(cè)資本自實(shí)繳制改為認(rèn)繳制的情況下,當(dāng)股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原始計(jì)稅基礎(chǔ)是減實(shí)收資本還是減注冊(cè)資本呢?分析如下:

股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原來(lái)投資價(jià)值(計(jì)稅基礎(chǔ)),股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中包括了實(shí)收資本,因?yàn)樵诓环喜捎檬袌?chǎng)評(píng)估法評(píng)估公司凈資產(chǎn)時(shí),股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格是按照凈資產(chǎn)法進(jìn)行定價(jià)的,而凈資產(chǎn)是實(shí)收資本、資本公積和未分配利潤(rùn)的總和,因此,實(shí)收資本包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中。得出以下結(jié)論:

一是在注冊(cè)資本實(shí)施實(shí)繳制的情況下,注冊(cè)資本等于實(shí)收資本,也等于投資的計(jì)稅基礎(chǔ),股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去注冊(cè)資本;

二是在注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制的情況下,注冊(cè)資本不等于實(shí)收資本,股東未繳足的注冊(cè)資本是不進(jìn)行賬務(wù)處理,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去實(shí)收資本(股東向公司實(shí)際繳納的部分冊(cè)資本)。

三是在注冊(cè)資本改為認(rèn)繳制的情況下,在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之際,如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前,未繳足的部分注冊(cè)資本已經(jīng)繳足,則該補(bǔ)繳足的部分注冊(cè)資本一定含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中,則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去注冊(cè)資本;如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前,股東未繳足的部分注冊(cè)資本仍然未繳足,根據(jù)《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定,未繳足部分的注冊(cè)資本必須由股權(quán)受讓方在接受股權(quán)后繼續(xù)補(bǔ)足,則該補(bǔ)繳足的部分注冊(cè)資本一定不含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格中,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格減去實(shí)收資本(股東向公司實(shí)際繳納的部分冊(cè)資本)。

[ 案例分析4:注冊(cè)資本自實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后的自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個(gè)稅處理]

(一)案情介紹

某貿(mào)易有限公司于2017年3月登記成立,注冊(cè)資本為500萬(wàn)元,由甲和乙兩人發(fā)起認(rèn)繳,在公司章程中約定,甲出資300萬(wàn)元,乙出資200萬(wàn)元。企業(yè)章程規(guī)定甲出資300萬(wàn)元于2018年5月1日投入公司,甲到期實(shí)際投資350萬(wàn)元,乙出資200萬(wàn)元于2020年5月1日投入公司。其中2019年1月1日到2019年2月31日期間,該公司向當(dāng)?shù)劂y行申請(qǐng)流動(dòng)資金貸款1000萬(wàn)元,發(fā)生的年利息為100萬(wàn)元。2020年3月1日,自然人股東乙轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙,轉(zhuǎn)讓價(jià)格為400萬(wàn)元,乙未繳清的出資額由新股東丙繳納,請(qǐng)分析自然人股東乙轉(zhuǎn)讓股權(quán)計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)的股權(quán)原值的確定。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2014年公告第67)第十五條第(一)項(xiàng)的規(guī)定,以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán),按照實(shí)際支付的價(jià)款與取得股權(quán)直接相關(guān)的合理稅費(fèi)之和確認(rèn)股權(quán)原值。由于乙出資200萬(wàn)元將于2020年5月1日投入公司,可是2020年3月1日,自然人股東乙轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙,轉(zhuǎn)讓價(jià)格為400萬(wàn)元,乙未繳清的出資額由新股東丙繳納,所以,2020年3月1日,乙股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)給丙,計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)的股權(quán)投資成本或股權(quán)原值為0。因此,自然人股東乙應(yīng)申報(bào)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅:(400-0)×20%=80(萬(wàn)元)。

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    一、適用范圍有何規(guī)定 (一)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》適用范圍 1、 本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)。 2、各行業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)為(工信部聯(lián)企業(yè)〔201...

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